Отпускные резервы. Как применять ПБУ 18/02

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Отпускные резервы. Как применять ПБУ 18/02». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Создание резерва на оплату отпусков является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Однако такое резервирование необходимо для равномерного распределения затрат на оплату отдыха сотрудников. В нашей статье обсудим правила создания и использования резерва.

Пример расчета по методике 1

Приведем пример расчета резерва отпусков на 2023 год: в организации числятся три работника. Данные по ним таковы:

• Иванов: остаток отпускных дней — 5 календарных дней, среднедневной заработок — 2000,00 руб.;
• Петров: остаток дней — 12 календарных дней, среднедневной заработок — 1200,00 руб.;
• Сидоров: остаток дней — 8 календарных дней, среднедневной заработок — 1000,00 руб.

Для начала считаем отпускные и взносы по каждому работнику.

Ставки по страховым взносам составляют:

• ПФР — 22 %;
• ФСС — 2,9 %;
• ФФОМС — 5,1 %;
• ФСС на травматизм — 0,2 %.

Таким образом, суммарная ставка для расчета = 22 + 2,9 + 5,1 + 0,2 = 30,2 %.

Расчет для Иванова:

1. Сумма для резерва = 2000 руб. × 5 дн. = 10 000 руб.
2. Итоговая сумма отчислений в резерв на оплату основных отпусков в части страховых взносов = 10 000 × 0,302 = 3020 руб.

Итого на Иванова понадобится 10 000 + 3020 = 13 020.

Аналогично получаем цифры для Петрова (18 658,20 руб.) и Сидорова (10 416 руб.).

Суммируем значения по всем работникам. Итого необходимо зарезервировать 13 020 + 18 658,20 + 10 416 = 42 094,20.

Как создать и использовать резерв на оплату отпусков: 7 правил

Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.

Порядок формирования резерва на оплату отпусков установлен Налоговым кодексом РФ, в частности, ст. 324.1 НК РФ. И хотя в налоговом учете это не обязанность налогоплательщика, а право, «плюс» создания этого резерва в том, что его наличие позволит равномерно в течение всего налогового периода списывать расходы на оплату отпускных своим работникам. А это означает, что часть отпускных может быть учтена в целях налогообложения прежде, чем будет выплачена.

Правило первое. Указываем создание резерва в «налоговой» учетной политике.

Правило второе. Определяем следующие показатели:

• способ резервирования,
• предельную годовую сумму резерва,
• ежемесячный процент отчислений в резерв (Письмо Минфина РФ от 07.04.2016 № 03-03-06/2/19828). Обязательно указываем их в налоговой учетной политике.

Правило третье. Рассчитываем процент ежемесячных отчислений в резерв по формуле: предполагаемый размер отпускных за год / сумма предполагаемых расходов на оплату труда за год х 100%. Сумма резерва должна включать и предполагаемую сумму страховых взносов, начисляемых на сумму отпускных (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Правило четвертое. Составляем специальный расчет (смету) ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (Письмо Минфина от 25.10.2016 № 03-03-06/2/62147). Рассчитываем ежемесячные отчисления по формуле: сумма фактических расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы / процент отчислений в резерв на оплату отпусков х 100%.

Обратите внимание, что при планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые вы предполагаете выплачивать внештатникам, учитывать не надо, так как отпуск таким лицам не положен, поскольку трудовое законодательство на них не распространяется (ст. 11 ТК РФ).

Отвечая на вопрос, кто обязан создавать резервы по отпускам в налоговом учете, обратимся к положениям НК РФ, содержащимся в статье 324.1. В налоговом учете создание такого оценочного обязательства является правом, а не обязанностью компании. Но если вы хотите избежать учета временных разниц, то есть смысл принять решение о том, чтобы предусмотреть начисление отпускного оценочного обязательства в налоговом учете. В этом случае в расходах тоже учитываются отчисления в резерв, но не учитываются отпускные и начисленные на них страховые взносы.

Порядок создания описан в Налоговом кодексе в статье 324.1. Если компания примет решение о его формировании, то в учетной политике необходимо отразить:

Процент отчисления рассчитайте по формуле:

Ежемесячные отчисления рассчитывайте так:

На конец каждого года необходимо провести инвентаризацию оценочного обязательства. Для этого:

Для облегчения учета и минимизации временных разниц следует принять решение о создании оценочного обязательства и в налоговом учете. Причем стоит разработать правила его создания в бухучете, аналогичные тем, которые установлены в Налоговом кодексе.

Минфин в 2012 году в письме № 03-03-06/4/29 высказал мнение, что компенсацию неиспользованного отпуска нельзя начислять за счет резерва, а следует включать в затраты в момент начисления. Такая позиция является спорной, поскольку суммы, за которые выплачивается компенсация, уже были включены в расходы при формировании оценочного обязательства. Следование ей ведет к завышению расходов, к тому же создает временную разницу с бухгалтерскими данными.

Признание оценочных обязательств (резервов) нормативным методом

Пример

Организация ведет учет оценочных обязательств и резервов по оплате предстоящих отпусков нормативным методом (10% от фонда оплаты труда с учетом страховых взносов и взносов НСиПЗ) в бухгалтерском и налоговом учете. Предельная величина, до достижения которой будут начисляться обязательства и резервы, составляет 1000000 руб. в год.

За январь 2021 г. сотрудникам ООО Конфетпром начислено по окладу — 145000 руб., страховые взносы — 43500 руб., взносы НСиПЗ — 290 руб. Необходимо рассчитать суммы признаваемых оценочных обязательств и резервов по оплате предстоящих отпусков за январь 2021 г.

Настройка учета оценочных обязательств (резервов) по оплате отпусков в организации производится в настройке учетной политики организации (Настройка — Организации — Учетная политика и другие настройки — Резервы отпусков. В связи с тем, что организация формирует оценочные обязательства (резервы) нормативным методом (выбран соответствующий переключатель), необходимо установить: процент для расчета сумм ежемесячно признаваемых расходов, который задается в поле Размер отчислений % от ФОТ, а в поле Предельная величина — предельную величину, до достижения которой будут начисляться оценочные обязательства (резервы).

Инвентаризация оценочных обязательств (резервов)

Пример

ООО Конфетпром ведет учет оценочных обязательств и резервов по оплате предстоящих отпусков нормативным методом (10% от фонда оплаты труда с учетом страховых взносов и взносов НСиПЗ и предельной величиной 1000000 руб. в год) и производит начисление отпуска за счет оценочного обязательства и резерва в бухгалтерском и налоговом учете. Необходимо в декабре 2021 г. произвести инвентаризацию оценочных обязательств и резервов по сотруднику Волкову М.С. Сотрудник работает в организации с 01 января 2021 г. с оплатой по окладу 65000 руб.

По сотруднику на декабрь 2021 г. накопленные по бухучету суммы резервов 42078,95, страховых взносов с резерва — 12623,68, взносов НСиПЗ с резерва — 84,16, накопленные в налоговом учете суммы резервов 37020,93, страховых взносов с резерва — 11106,28, взносов НСиПЗ с резерва — 74,04

Разница в 5058,02 возникла в мае, когда отпускные в сумме 31058,02 превысили накопленные к моменту отпуска резервы 26000,00 (10,00% * 65000,00 * 4/100).

Операции с резервом на оплату отпуска проводятся в согласовании с положениями ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010, обязательство по оценке является таковым для организации с неопределенной величиной и периодом выполнения, которое может появиться, исходя из нормативных и законодательных актов.

В силу ст. 114. 122 ТК РФ организация-работодатель должна предоставлять персоналу ежегодный отпуск при сохранении места работы (должности) и среднего заработка. Платежи за предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев, когда работодатель предоставляет гарантии, которые выполняются за счет его средств.

Так как данные затраты являются обязательством работодателя, которые были установлены трудовыми нормативно-правовыми актами, резерв на оплату отпуска признается в качестве оценочного обязательства. Оно признается в бухгалтерских отчетах организации в размере, который отражает более надежную денежную оценку затрат, необходимых для его расчета.

Резервы отпусков и пример расчета

Чтобы лучше понять изложенный выше материал, рассмотрим выполнение расчета в вымышленной организации «Старт». Допустим, она отразила в учетной политике, что резерв на отпуск оплачивается каждый квартал. Для определения зарплаты и страховых премий употребляется счет 44 «Издержки обращения». В компании работают 20 человек. Она не имеет оснований для внедрения пониженных или повышенных страховых тарифов (общая ставка премии составляет 30,2%). По состоянию на 31.03.2017 года данные за квартал выглядят следующим образом:

• Число дней неиспользованного отпуска — 134.
• За 1-й квартал сумма начисленной зарплаты составила 678 000 рублей.
• 91 день в квартале.

Методика расчета:

1. Высчитать резерв на 03/31/2017:

СДЗ = 678 000/91/20 = 372,53 руб.

Размер резерва составляет 372,53 × 134 × 20 + 372,53 × 134 × 20 × 30,2% = 998 380,40 + 301 510,88 = 1 299 891,28 руб.

Для резерва отпусков проводки:

Дт 44 «Издержки обращения » Кт 96.01 — 998 380,40 рублей.

Дт 69 «Внебюджетные фонды» Кт 96.01 — 301 510,88 рублей.

2. Добавим дополнительные данные в наш пример, чтоб узнать, как корректируется отпускное пособие:

• По состоянию на 31 марта 2017 года были предусмотрены резервы и страховые платежи в размере 1 299 891,28 рублей.
• Во 2 квартале сумма начисленных отпусков и страховых премий от них составила 140 900 рублей.
• Число неиспользованных дней отпуска в конце второго квартала составляет 120 дней.
• Зарплата за 2 квартал и число служащих оставалось аналогичным, как и в прошлом периоде.

В итоге, по состоянию на 30 июня 2017 года сумма неиспользованной отпускной суммы резерва составляет 1299,891,28 — 140,900 = 1,158,991,28 рублей.

В дальнейшем же возникают различия в части корректировки созданного резерва

Если в бухгалтерском учете резерв может корректироваться в течение года (например, при его недостаточности — п.21 ПБУ 1/2008), то налоговая корректировка осуществляется лишь на конец налогового периода (п.3 ст.324.1 НК РФ).

В бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Бухгалтерский учет по этому счету должен быть организован в разрезе видов резервов, поэтому к счету 96 необходимо открыть соответствующий субсчет «Резерв на оплату отпусков» (Инструкция к плану счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н).

В налоговом учете создание резервов на предстоящую оплату отпусков является делом добровольным. Напомним, что резервы могут создавать только организации, применяющие метод начисления.

Результаты инвентаризации оформляются актом инвентаризации оценочных обязательств

Для соблюдения принципа сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов при соблюдении условий, предусмотренных п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. №106н, производится корректировка данных, включенных в бухгалтерскую отчетность, за прошедший отчетный год. Корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности, и никакие записи в бухгалтерском учете не формируются».

В ООО «Лютик» по состоянию на 1 января 2014 года численность работников составляет 32 человека, в том числе:

Даты создания резерва

В бухучете резерв может быть признан на отчетную дату, выбор которой производится из нескольких вариантов на усмотрение предприятия.Основной критерий определения резерва в БУ – наиболее вероятная величина выплат. Организация должна рассчитывать резерв на каждую отчетную дату.

Резерв может формироваться на одну из выбранных отчетныхдат

В налоговом учете признание расходов производится равномерно, начиная с первого месяца года. Списание сумм производится только при наличии фактических расходов. В учете начала года осуществляется списание затрат до их фактического осуществления с применением показателя «Отложенный налоговый актив». Вычитаемая временная разница применяется в соответствии с ПБУ 18/02, о чем должно быть указано в учетной политике.

Ответы на наиболее часто задаваемые вопросы

Вопрос №1. Списываются ли за счет резерва сумма выплат учебного отпуска?

Учебные отпуска относятся к дополнительным видам отпусков и могут быть начислены за счет резервов.

Вопрос №2. Формируется ли резервный фонд на работников, принятых по гражданско-правовым договорам?

Средства на оплату отпусков резервируются только для работников, принятых по трудовым договорам. Форма приема на работу по ГПД трактуется как оказание услуг.

Вопрос №3. Когда формируется резерв на отпуска?

Резерв начинает действовать с 1 января и должен быть утвержден до начала календарного года. Показатели резервирования включаются в учетную политику и утверждаются приказом руководителя.

Вопрос №4. Как можно упростить списание расходов за счет резерва в БУ? Возможно ли установить ежемесячный фиксированный процент?

Равномерное списание затрат на отпуска при наличии резерва в бухучете не производится. Даже если утвердить смету с равномерным отчислением, списание производится в размере фактических затрат в пределах резерва, сумма которого корректируется на отчетную дату.

Вопрос №5. По каким данным в конце года утверждать резерв, если с нового календарного года планируется изменение тарифов отчислений в фонды, например, в ФСС?

Резервы на отпуск, утверждаемые до начала календарного года, используются в следующем периоде. Сумму фонда необходимо рассчитывать с учетом тарифов, действующих в году использования резерва. При возникновении изменений, внесенных после утверждения фонда, корректировка производится в конце года.

Выбор даты начисления резерва на оплату отпусков

По состоянию на каждую отчетную дату организация, согласно п. 15 ПБУ 8/2010, должна отразить в бухгалтерской отчетности резерв в той сумме, которая позволит ей полностью рассчитаться с работниками по причитающимся им отпускным. То есть величина резерва на отчетную дату должна представлять собой сумму, которую работники организации вправе истребовать при уходе в отпуск либо в связи с увольнением.
Отчетной датой, как известно, признается дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).
В общем случае отчетным годом для всех организаций является календарный год. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (п. п. 1, 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. п. 13, 48 ПБУ 4/99).

Примечание. Многие организации вплоть до окончания 2010 г. в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета в силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) закрепили положение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. Но с 1 января прошлого года данный пункт был признан утратившим силу (пп. 17 п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утв. Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н).

Из вышеприведенного следует, что производить отчисления в резерв организации надлежит ежемесячно или ежеквартально. Такой вариант обеспечивает равномерное отражение предстоящих расходов. Для составления же годовой бухгалтерской отчетности не имеет значения, создавался ли резерв в течение года. Чтобы обеспечить достоверность ее показателей, достаточно сформировать резерв в конце отчетного года.
Очевидно, что величина резерва должна покрывать не только непосредственно суммы отпускных выплат работникам, но и суммы страховых взносов, начисляемые на них в государственные внебюджетные фонды согласно Федеральным законам:
— от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»;
— от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»
(далее — страховые взносы во внебюджетные фонды и на травматизм соответственно).

Примечание. У большинства организаций с 2011 г. возникла обязанность создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете. Ведь ПБУ 8/2010 вправе не применять лишь субъекты малого предпринимательства, за исключением тех из них, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010).

Обязанность формировать резерв на оплату отпусков определена нормами нового ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н. Действие же ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» признается утратившим силу с бухгалтерской отчетности за 2011 г. ПБУ 8/2010 обязаны применять все организации, за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Итак, организация в соответствии с Трудовым кодексом РФ обязана предоставить своим сотрудникам ежегодные отпуска и оплатить их. Такая обязанность возникает в результате выполнения работниками трудовых функций, и избежать ее организация не может. Для выполнения этого обязательства компания понесет расходы, то есть произойдет уменьшение экономических выгод. Обоснованно оценить предстоящие расходы организация, безусловно, может. Однако такая обязанность для компании имеет неопределенные срок и объем исполнения. Исходя из этого расходы на отпуск являются оценочным обязательством, которое нужно отразить в бухгалтерском учете.

Изменений в налоговом законодательстве, касающихся начисления резерва на оплату отпусков, не произошло. Создание резерва в налоговом учете осталось правом компании, а не ее обязанностью. Поэтому компании самостоятельно определяют для себя целесообразность создания такого резерва. В Налоговом кодексе РФ подход к начислению резерва основывается на принятом решении о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, то есть на налогообложение не будут влиять резкие перепады расходов на отпуск в зимнее и летнее время. Также в налоговом законодательстве четко прописан механизм расчета резерва. Он отличается от требований бухгалтерских нормативных актов, то есть сблизить налоговый и бухгалтерский учет невозможно. Сразу скажем, что разницы в учете, которые необходимо отразить в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в любом случае будут — независимо от того, будет организация создавать резерв в налоговом учете или нет.

Если организация не создает резерв в налоговом учете, расходы на отпускные, включая страховые взносы, для целей исчисления налога на прибыль учитываются в расходах по фактической величине.

Организация, принявшая решение о создании резерва, руководствуется положениями ст. 324.1 «Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет» НК РФ и, конечно, обязана отразить принятый способ резервирования в учетной политике. Кроме этого, в учетной политике указываются предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Организация составляет специальный расчет, в котором отражается порядок исчисления размера ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. Унифицированной формы расчета нет, поэтому каждая организация разрабатывает ее самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Процент отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как отношение предполагаемой годовой суммы соответствующих расходов к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Причем годовой размер расходов на оплату труда включает в себя и предполагаемую годовую сумму отпускных (Письмо Минфина России от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511).

Ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков

 Месяц 

Фактические расходы
 на оплату труда, 
 руб. 

Размер ежемесячных отчислений в резерв, руб.

 Январь 

 1 400 000 

140 000 (1 400 000 x 10%)

 Февраль 

 1 200 000 

120 000 (1 200 000 x 10%)

 Март 

 1 600 000 

160 000 (1 600 000 x 10%)

 Апрель 

 1 500 000 

150 000 (1 500 000 x 10%)

 Май 

 1 400 000 

140 000 (1 400 000 x 10%)

 Июнь 

 1 250 000 

125 000 (1 250 000 x 10%)

 Июль 

 1 300 000 

130 000 (1 300 000 x 10%)

 Август 

 1 750 000 

175 000 (1 750 000 x 10%)

 Сентябрь

 1 450 000 

145 000 (1 450 000 x 10%)

 Октябрь 

 1 250 000 

125 000 (1 250 000 x 10%)

 Ноябрь 

 1 400 000 

140 000 (1 400 000 x 10%)

 Декабрь 

 1 500 000 

60 400 (1 610 400 - 140 000 - 120 000 -
160 000 - 150 000 - 140 000 - 125 000 -
130 000 - 175 000 - 145 000 - 125 000 -
140 000)

 Итого 

 17 000 000 

1 640 400

В соответствии с п. 24 ст. 255 Налогового кодекса РФ начисление резерва отражается в составе расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Так же как и в бухгалтерском учете, если организацией сформирован резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, расходы на оплату отпусков (включая предоставленные в счет неиспользованных отпусков прошлых лет) учитываются за счет средств сформированного резерва (Письмо Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617).

Законодательство о резервах по отпускам

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ, компании, которые принимают решение о том, чтобы планомерно отражать в налоговом учете предстоящие расходы по отпускам, обязательно должны включить соответствующее положение в учетную политику для целей налогообложения. При этом следует отразить: какой метод резервирования средств будет использоваться, какова максимальная сумма отчислений и какой ежемесячный процент будет отчисляться в резерв.

Указанные сведения берутся не просто так ─ для документального подтверждения информации следует сформировать особый расчет (или смету).

В этом документе отражается расчет ежемесячной величины отчислений на основании плановой величины расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов). Законодательно утвержденной формы расчета нет, а потому компании разрабатывают ее самостоятельно и включают в учетную политику в качестве приложения.

Что касается процента отчислений, то он рассчитывается по формуле:

Плановая годовая величина расходов на отпуск / Плановая годовая величина расходов на оплату труда

Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ, по итогам налогового периода хозяйствующий субъект должен проводить инвентаризацию сформированного резерва по отпускам. Если он использован неполностью, то есть по итогам периода имеются неиспользованные суммы, их нужно включать в базу по налогу на прибыль текущего периода.

Если размера сформированного резерва оказалось недостаточно, то отпускные и страховые взносы по ним, не вошедшие в резерв, включаются в затраты для определения базы по налогу на прибыль.

Похожие записи:

• Какой штраф, если не вписан в страховку
• Как гражданину Украины получить вид на жительство в России
• Как правильно подать на развод в 2022 году?